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企业所得税分享机制研析

2020-10-15 企业所得税分享机制研析


文/

内容提要:本文阐述了企业所得税政府间分享原则,介绍和分析了日本、德国企业所得税政府间分享机制的经验,在此基础上,提出了完善我国企业所得税政府间分享机制的建议。

关键词:企业所得税 同源分率 同源分成 

一、企业所得税政府间分享原则
(一)一般原则
在市场经济国家,企业所得税在不同层级政府之间既有税权(包括税收立法权、执法权等)划分,也有税收收入归属划分。由于企业所得税税基是企业利润,既易受经济景气影响而发生波动,导致企业所得税收大幅增减,又会因企业追求利润最大化目标而在全国乃至全球配置资源,不断产生流动。因此,世界上大多数国家一般不将流动性强、变动性大的所得税划归地方税,而是将企业所得税立法权和征收管理权赋予中央(联邦)政府,使其在筹集国家税收收入的同时,发挥宏观经济调控作用。但是,为了同时实现地方政府特有的职能与作用,中央可以和地方共享企业所得税收入或者同源征收。

(二)两种分享方式
在地理和人口大国中,既有单一制国家又有联邦制国家,为了国家的有效治理,将企业所得税作为共享税,以“同源分率”征收或“同源分成(按比例)”两种方式在中央(联邦)与地方(州)之间进行分配,以保障各级政府拥有相应的财源,履行其公共职责。[1]

同源分率征收方式,是一种分享税源式分税制,具体指中央(联邦)政府与地方(州)政府都对企业所得税具有相对独立的税收立法权和征收管理权,中央(联邦)政府与地方(州)政府各自的税务机构按照法定税率对同一企业所得税源征税,税收归属中央(联邦)和地方(州)。

同源分成(按比例)方式,是一种共享税种式分税制,具体指中央(联邦)政府对企业所得税享有独立的税收立法权和征收管理权,税收按照法定比例在中央(联邦)政府与地方(州)政府之间分配。

这两种分享方式均体现了中央(联邦)政府与地方(州)政府之间适度的财政分权,有利于形成政府间企业所得税稳定的分享机制,有助于保障各级政府有财力提供基本公共服务。 

二、企业所得税政府间分享的日本、德国经验
(一)日本:中央政府与地方政府企业所得税同源分率征收
单一制国家日本在中央政府之下设有两级地方政府都道府县和市町村,实行中央领导下的地方自治体制,建立了法治化的政府间财政关系。即日本依照《宪法》、《地方自治法》、《地方税法》和《地方分权一揽子法》等明确划分了中央与两级地方政府的事权和财权,[2]建立了比较完善的分税制,中央政府国税厅征收国税,两级地方政府分设各自税务机构分别征收都道府县税和市町村税。在此基础上,针对法人所得和经营活动要素,中央与地方采取以下两种同源分率方式征收法人税、法人居民税和事业所税。

1.政府间同源分率征收法人税、法人居民税
日本引入合并纳税[3]之前,首先,根据《法人税法》,中央政府按照能力原则针对企业所得征收独立的法人税(见图1[A]),实行单体法人征税制度。即单体法人、跨地区经营的具有法人资格的总分机构以及各具法人资格的母公司和子公司,分别以一个纳税单位在所在地缴纳法人税,税收归属中央政府,法人税收与税源在一国之内不产生背离。从国家角度看,中央政府独立征收法人税,是在履行国防、外交等公共服务职责的同时行使国家税收管辖权,有利于维护全国市场的统一,发挥宏观经济的调控作用。从企业层面看,受益于政府国防、外交等公共服务,企业能以市场为导向在全国乃至全球优化配置资源,同时按能力大小承担税负。其次,由于企业从业人员、生产经营活动等还受益于当地政府提供的上下水道、公共交通、公园绿地等公共服务,因此,日本《地方税法》规定,按照实际拥有税额征税原则,在都道府县和市町村设有事务所或营业场所的法人,负有第二次纳税义务,须以法人税额和法人的资本金、员工人数为计税依据,向都道府县和市町村地方政府分别缴纳法人居民税(见图1[B])。[4]因与法人税同源,该法明确了政府间的两大调整原则。[5]

一是中央法人税与地方法人居民税,遵循地方税优先原则。
(1)体现在计税依据上。为使中央税收优惠政策不影响地方税收收入,作为法人居民税计税依据的法人税额按照假定未给予税收优惠。
(2)体现在征管上。例如,对企业的税收滞纳金,地方法人居民税优先;对于税收保全,地方法人居民税优先等。

二是确定地方政府间的法人税额、法人居民税调整原则:
(1)跨地区经营法人即在两个以上都道府县或市町村设有事务所或经营场所的法人,以其员工人数为基准分摊法人税额(2)按照相应税率计税,分别向所在地都道府县和市町村缴纳法人居民税。

日本2002年实行合并纳税制度后,通过对《法人税法》和《地方税法》有关规定的修改,无论对单体法人还是对母子公司型的企业集团合并纳税法人,中央与地方均可以同源分率征收法人税和法人居民税。即中央层面《法人税法》规定,合并纳税集团最终合并应纳税额后,各成员公司(子法人)须向当地的地方政府税务机关提交其所应分摊的应纳税额申报表,以便地方税务机关作为计算法人居民税的计税依据。同时,地方层面《地方税法》相应地增加了合并纳税法人计税依据为归属子法人的法人税额(见图1[B])。政府间两大调整原则不变。

2.大城市政府与中央政府同源分率征收事业所税
日本在20世纪60年代末至70年代,进入了加速城市化时期。[6]由于全国人口迅速向城市集聚,造成大城市过分拥挤,城市交通设施和公共服务等供给不足问题相当严重。1975年,日本开征了事业所税,由人口超过30万人的大城市地方政府征收,专款专用于
(1)城市道路、轨道交通、停车场等交通设施;
(2)学校、图书馆等文教设施;
(3)公园、绿地等公共设施;
(4)医院、幼儿园等社会福利设施;
(5)废水、废弃物等处理事业;
(6)防止自然灾害、公害事务等9类公共事业。[7]事业所税的计税依据是个人与法人经营活场所面积和从业人员工资总额,税率分定额和比例税率两种(见下表)。税法规定,事业所税作为费用,允许其在个人和法人的所得税前扣除。[8]这意味着,事业所税实质上也属于共享税,是以与中央政府法人税税前扣除的同源分率分享方式,由大城市政府征收。

日本事业所税不仅有助于保障大城市政府有稳定财源,解决快速城市化造成的大城市公共服务和基础设施等供给不足问题以及城市环境恶化问题,而且有利于引导企业节约土地资源,促进生产经营活动集约式发展。


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